Lightspeed webhotell
    Denne artikkelen er del 15 av 16 artikler om Kalkulasjon

Hva er tidsdreven aktivitetsbasert kalkulasjon ?

Time Driven Activity Based Costing (TDABC), også kalt tidsdreven aktivitetsbasert kalkulasjon på norsk, er en kostnadsfordelingsmodell. Modellen er en videreutvikling av ABC-metoden og er konstruert av Kaplan og Anderson.

Tidsstyrt aktivitetsbasert jobbkostnad viser de faktiske ressursene disse tilbudene bruker. Mens ABC-metoden baserer kostnadsfordelingen på den enkelte aktivitets årsak/virkning, knyttes ressurskostnaden direkte til kostnadsobjektet i TDABC ved bruk av tid som kostnadsdriveren. Fordelen med denne metoden er at vi kan bruke én kostnadsdriver og ha flere aktiviteter knyttet til denne, noe den tradisjonelle ABC-metoden ikke gir muligheten til.


Formålet med TDABC

Sluttmålet til ABC- og TDABC metoden er det samme. Nemlig å identifisere ineffektivitet og unødvendige utgifter gjennom hele produksjonsprosessen og finne muligheter for å krympe disse kostnadene. Forskjellen mellom metodene kan forenklet forklares slik:

Tradisjonelle ABC-analyser krevde at ansatte selv rapporterer hvor mye tid de brukte på forskjellige oppgaver for å kunne gjennomføre en kostnadsfordeling etter ABC metoden. Ironisk nok ble ABC-analysen utviklet for finne de tidkrevende prosesser, men ente selv opp med å bli en metode som er svært tid- og arbeidskrevende. Noe som gjør ABC kalkulasjoner svært kostbare. Dessuten er det ingen måte å verifisere nøyaktigheten av rapporterte tidskrav, da de ansatte selv har en interesse av å fylle ut de rapporterte tallene.

Tidsstyrt ABC oppstod som et svar på disse bekymringene, og har som mål å eliminere behovet for selvrapportert tidsbruk fra den enkelte ansatt som selv har kritisk innsikt i driftsutgiftene.

Bruksområder

Mulighetene for praktiske anvendelser av tidsdreven aktivitetsbasert kalkulasjon er nesten uendelige. F.eks. kan en virksomhet benytte tidsdreven aktivitetsbasert kalkulasjon til:

  • Identifiser mindre lønnsomme jobber, klienter eller tjenester
  • Evaluere og forbedre prisstrukturen for å øke fortjenesten
  • Forbedre prosesser for å øke fortjenestemarginene per prosess og totalt sett
  • Reduser kostnadene for produktdesign og produksjon
  • Redusere de samlede kostnadene
  • Optimaliser produkt- eller tjenestetilbudet (verditilbudet) for å maksimere inntektene
  • Stramme opp virksomhetens lønnsstrategi for å redusere faste utgifter

TDABC kalkyle modell

En TDABC kalkyle utarbeides i følgende fem steg:

  1. Definere ressurser og estimere praktisk kapasitet for hver av dem
  2. Beregne total kostnad for hver ressursgruppe og fordele kostnadene per kapsitetsenhet
  3. Kartlegge aktivitetene for å finne underaktiviteter og presentere aktivitetene ved hjelp av tidslikninger
  4. Estimere enhetstidene for aktivitetene
  5. Fordele kostnadene til kostnadsobjektene

Steg 1: Definere ressurser og estimere praktisk kapasitet for hver av dem

TDABC knytter kapasitet opp mot ressurser, i stedet for aktiviteter som en tradisjonell ABC-analyse gjør. Ressurser defineres her som “grunnlaget for alle produktive aktiviteter” og omfatter (Gjønnes & Tangenes, 2016, s. 549):

  • eiendeler (lagringsplass, maskiner osv)
  • ansatte og kompetanse
  • egenskaper ved virksomheten gjør det mulig å utvikle og gjennomføre verdiskapende aktiviteter

Tilgjengelige ressurser knyttes så mot kostnadsobjektet, også kalt kostnadsbærer. Dette kan eksempelvis være et produkt, prosjekt eller avdeling vi ønsker å måle kostnaden for. Når ressursene er kartlagt og definert, må vi estimere den praktiske kapasiteten til ressursene.

I TDABC-metoden skilles det mellom:

  • praktisk kapasitet
  • teoretisk kapasitet

Det er i hovedsak tre ulike måter å komme fram til den praktiske kapasiteten for ressursene.

Den ene måten er å anta at den praktiske kapasiteten er ca. 80% av teoretisk kapasitet for personell og 85% for maskiner. Problemet er at denne andelen ikke er like riktig for alle bedrifter. Etter hvert som man bruker modellen, vil vi imidlertid finne ut hvorvidt det opprinnelige estimatet var rimelig. Dersom den praktiske kapasiteten i virkeligheten er høyere, vil dette kunne oppdages over tid ved at forbruket av ressurser i perioder utnytter mer enn 100 % av kapasiteten. Med andre ord kan det se ut som om bedriften benytter mer enn sin praktiske kapasitet.

Den andre metoden tar utgangspunkt i teoretisk kapasitet. For en ansatt vil man her starte med antall arbeidstimer per dag og så multipliseres dette med antall arbeidsdager per år, før vi trekker fra pauser, opplæring, møter og annet for å finne praktisk kapasitet. For maskiner trekkes følgende fra den teoretiske kapasiteten: vedlikehold, reparasjoner, oppstart, nedstengning og ledig kapasitet for å møte svingninger i etterspørselen (Kaplan og Anderson, 2007).

Den siste måten er å se på tidligere aktivitet for å finne den perioden (måneden) med mest aktivitet, dvs. flest ordre/høyest omsetning, uten at arbeidsmengden gav utslag i overtid, forsinkelser, lavere kvalitet eller stress. Dette aktivitetsnivået anses her for å være den praktisk kapasitet (Kaplan og Anderson, 2004).

Uansett hvilken tilnærming vi velger, er det viktig å ikke være for følsom for små feil. Målet er å være tilnærmet riktig, si innen 5% til 10% av det faktiske antallet, snarere enn presist. Hvis estimatet av praktisk kapasitet er grovt feil, vil prosessen med å kjøre det tidsdrevne ABC-systemet avsløre feilen over tid.

Kaplan og Anderson (2007) tar opp problematikken knyttet til behandlingen av kapasitetskostnader. La oss si at en bedrift trenger to skift, som hver kan produsere 500 enheter per år, mens den maksimale kapasiteten totalt sett er 800 enheter per år. I dette tilfellet bør ikke tiden som kunne vært brukt til å produsere de siste 300 enhetene skilles ut som ledig kapasitet. Dette fordi det er sikkert ved anskaffelsestidspunktet at maskinene kun vil brukes til å produsere de 800 enhetene. Den praktiske kapasiteten bør derfor reduseres til de timene som trengs for å produsere 800 enheter. Hvis etterspørselen øker, slik at det produseres flere enheter, bør den praktiske kapasiteten økes tilsvarende, sier de.

Tilsvarende kan det være sesongmessig variasjon. For å kunne produsere nok i høysesongen må vi akseptere å ha en høyere kapasitet enn det vi kan utnytte i lavsesongen. I slike tilfeller bør den ledige kapasiteten i lavsesongen tilordnes det som medfører at man bygger opp kapasiteten. Produktene som produseres i høysesongen, bør dermed få kostnaden for at produksjonssystemet er overdimensjonert for produksjon ved andre tidspunkt (Kaplan og Anderson, 2007).

Prinsippet gjør seg også gjeldende over kortere tidsperioder. NSB får f.eks. ledig kapasitet for ansatte og – tog på ulike tidspunkt i løpet av dagen, da kapasiteten er nødvendig for å frakte passasjerer i rushtiden. Dersom kostnadene for ledig kapasitet hadde blitt fordelt på avgangene som gikk utenfor rushtiden, kunne det ha medført at disse avgangene hadde blitt lagt ned. Kostnadene fordeles da til togene til tross for at NSB må betale de ansatte og har fortsatt kapitalkostnader, selv om togene står i ro. Om lønnsomme avganger hadde blitt langt ned, er det mulig at hele selskapet etter hvert hadde blitt ulønnsomt. Når kostnadene for ledig kapasitet derimot fordeles på de avgangene som faktisk er dimensjonerende for kapasiteten, får vi en kausal fordeling. Til bruk i interne beslutninger viser en kausal fordeling hvordan kostnadene endres ved beslutningsalternativene, slik at den er hensiktsmessig.

Om ikke den ledige kapasiteten fordeles kausalt, kan det medføre en uheldig prising. Når ledig kapasitet i lavsesongen ikke tilordnes produktene i høysesongen, vil de sistnevnte produktene få tildelt for lite kostnader. Dermed blir prisene lavere, slik at flere kjøper i høysesongen. Som en følge av salgsøkningen må bedriften øke kapasiteten i høysesongen, slik at det blir enda mer ledig kapasitet i lavsesongen. Da øker prisene i lavsesongen, slik at færre kjøper da og den ledige kapasiteten øker. Dermed kommer man inn i «dødens spiral».


Steg 2: Beregne totalkostnad for hver ressursgruppe og fordele kostnadene per kapasitetsenhet

Neste steg er å beregne totalkostnad for hver ressursgruppe og fordele kostnadene per kapasitetsenhet.

Totalkostnad for hver ressursgruppe er alle kostnader som kan knyttes til valgte ressurser. Det er her viktig å få med alle kostnadene en ressurs skaper for å beregne totalkostnaden.

For ansatte er det viktig å få med lønnskostnad, arbeidsgiveravgift, pensjon, forsikring, IT-drift, kontor og sosiale kostnader være kostnadene knyttet til den ansatte.

For bygninger er det ofte hensiktsmessig å fordele kostnadene per kvadratmeter. Dette gjelder ikke kostnader som strøm, der en produksjonsavdeling nok bruker mer strøm per kvadratmeter enn en markedsavdeling.

En kapasitetsenhet er en måleenhet for å beregne kapasiteten, hvor den mest vanlige måleenheten er tid. For å fordele kostnadene per kapasitetsenhet deles kostnadene for ressursen på praktisk kapasitet, hvor resultatet vil bli en kapasitetssats. Hensikten er at kapasitetssatsen skal anskueliggjøre hvor mye tid en ansatt bruker for å utføre en aktivitet.

Metoden gir imidlertid ikke noe klart svar på hvordan kapitalkostnader skal behandles. Man kan både bruke gjenanskaffelseskost og historiske kostnader fra regnskapet (Kaplan og Anderson, 2007).

Steg 3: Kartlegge aktivitetene for å finne underaktiviteter og presentere aktivitetene ved hjelp av tidslikninger

For å kartlegge aktiviteter og underaktiviteter er det hensiktsmessig å ta i bruk en tidslikning. En tidslikning er en formel som beskriver tidsforbruket for hver gitt aktivitet og baseres på egenskapene ved aktiviteten (Everaert, 2008).

Egenskapene ved aktiviteten kalles også underaktiviteter. Denne likningen kan tas i bruk for å måle aktivitetene nøyaktig ettersom ikke alle aktivitetene nødvendigvis er likeartet.

Tidslikningsformelen er:

Behov for kapasitet = β0 + β1X + β2Y + β3Z …

Basistiden, β0, er tidsbruken som er felles for en gitt aktivitet. X, Y, Z representerer underaktivitene. β1, β2, β3 er enhetstidene som tilhører underaktivitetene.



Steg 4: Estimere enhetstidene for aktivitetene

Enhetstidene er tiden hver underaktivitet krever. Det finnes flere måter å estimere enhetstiden.

Én måte å fastslå tiden hver underaktivitet bruker er ved å gjennomføre et statistisk tilstrekkelig antall observasjoner. F.eks. ta tiden med stoppeklokke for så å finne gjennomsnittstiden. En annen måte kan være ved å sende spørreskjemaer eller intervjue ansatte.

For å beregne enhetstiden må omfanget av prosessen defineres. Det vil si når prosessen ansees for å starte og slutte, samt hvordan eventuelle avbrudd behandles. Hvis behandlingen av en ordre starter en arbeidsdag, men ikke blir ferdig i løpet av dagen, blir kostnadene uriktige dersom en kun registrerer når behandlingen startet og stoppet. Årsaken til dette blir feil er at man belaster behandlingen med tiden mellom arbeidsdagene, selv om denne tiden verken medfører kostnader eller rent faktisk går med til behandlingen (Kaplan og Anderson, 2007).

For å sikre best mulig validitet ved at tiden blir målt så nøyaktig som mulig er det hensiktsmessig å bruke ansatte som er kompetente og har stor troverdighet når tidsbruken skal samles inn ved observasjon eller intervju av de ansatte.

Det er imidlertid viktig å understreke at spørsmålet ikke handler om hvor stor prosentandel av tid en ansatt bruker på å gjøre en aktivitet (for eksempel behandle bestillinger), men hvor lang tid det tar å fullføre en enhet av den aktiviteten (tiden som kreves for å behandle en ordre ). Nok en gang er presisjon ikke kritisk; grov nøyaktighet er tilstrekkelig. 

Steg 5: Fordele kostnadene til kostnadsobjektene

Kostnadene fordeles til kostnadsobjektene ved å multiplisere kostnaden per kapasitetsenhet med kostnadsobjektenes kapasitetsforbruk og deretter summere kostnadene. Kostnaden til kostnadsobjektene er summen av kostnadene objektet får fra hver ressurs.

ABC vs TDABC

Både ABC og TDABC analysen starter med at vi identifiserer den spesifikke avdelingen eller prosessen vi ønsker å analysere, før vi isolere de totale driftskostnadene for det aktuelle teamet eller arbeidsflyten. Forskjellen mellom ABC og TDABC ligger i hvordan disse kostnadene beregnes.

I tidsstyrt ABC (TDABC) estimerer vi de direkte ressursbehovene som stilles av hver transaksjon, produkt eller kunde i stedet for å tildele ressurskostnader først til aktiviteter og deretter til produkter eller kunder. Når vi benytter TDABC kreves det bare at vi estimerer to parametre for hver gruppe ressurs:

  1. kostnaden per tidsenhet for levering av ressurskapasitet
  2. enhetstidene for forbruk av ressurskapasitet av produkter, tjenester og kunder

Den tradisjonelle ABC metoden bruker medarbeiderundersøkelser for å bestemme hvilken prosentandel av arbeidshverdagen som er viet til en gitt oppgave og multipliserer det som beregnes av den totale produksjonskostnaden.

Tidsstyrt ABC tar en mer flittig tilnærming og beregner tilgjengelige arbeidstimer for å avgjøre den praktiske arbeidskapasiteten. Derfra beregner vi kapasitetskostnadsraten, estimater for kapasitetsforbruk og de endelige tidsstyrte kostnadsdriverne. Sluttresultatet blir en mer nøyaktig kostnadsanalyse som inkluderer langt flere variabler enn den tradisjonelle ABC-modellen.

TDABC er en langt mer kostnadskrevende enn selvkost– og bidragsmetoden, men er mindre kostnadskrevende enn ABC. TDABC er dessuten enklere å oppdatere for å reflektere endringer i prosesser, ordrevariasjon og kostnader. Når lønnskostnadene f.eks. øker med tre prosent, øke kostnadsgruppen for ansatte også med denne summen og skal fordeles på praktisk kapasitet. Slik framkommer den nye kostnaden per minutt. Med ABC må det gjøres nye beregninger når volum og sammensetning av aktivitetene endres. Mens ved TDABC er dette enklere. Om en reduserer praktisk kapasitet for arbeidskraft, slik at den faller fra seks til fem timer, vil dagslønnen deles på 6*60=360 minutter før endringen og 5*60=300 minutter etter endringen. Når nye aktiviteter legges til i modellen må man ved ABC reestimere alle andelene, mens man ved TDABC kun må legge til ledd i tidslikningene eller legge til flere likninger.

På samme måte som ABC, fordeler metoden faste kostnader og skiller ut ledig kapasitet, slik at den approksimerer en konstant alternativkostnad. Selv om alternativkostnaden burde vært økende med kapasitetsutnyttelsen, er en konstant kostnad det nærmeste noen av metodene kommer.

TDABC skiller seg fra ABC metoden at TDABC fanger tiden opp i faste størrelser i tidslikningen, slik at det ikke er nødvendig å gjøre tidsmålinger for hvert enkelt kostnadsobjekt. Slik er det billigere å måle hvor mange ganger de enkelte underaktivitetene utføres, enn å måle det faktiske tidsforbruket hver gang. Dette gjør det f.eks. enklere å lage forkalkyler. ABC er i større grad avhengig av å måle tidsforbruket, mens TDABC har flere holdepunkter for hvor lang tid noe tar ved å se på tidslikningene.

TDABC ser ut til å være svært godt egnet til å fange opp komplekse aktiviteter. Ved hjelp av tidslikningene bryter metoden aktivitetene ned i underaktiviteter, slik at det kommer fram at aktivitetene under tradisjonell ABC var heterogene. Dermed blir nøyaktigheten i kalkylene bedre, selv om ikke alle har behov for den økte nøyaktigheten. Nøyaktigheten kommer til en lavere kostnad enn ved ABC.

TDABC ser også ut til å være bedre egnet til benchmarking, siden den gir mer disaggregert informasjon ved å spesifisere tidsforbruk per underaktivitet. Dette gjør det enklere både å ta beslutninger og identifisere nye beslutningssituasjoner som bør vurderes. Når tidsforbruket spesifiseres per underaktivitet, er det enklere å identifisere hvilke ansatte, avdelinger og andre enheter som bruker minst tid per oppgave. Da kan man evaluere hvorfor disse enhetene er bedre enn de andre og videreføre «beste praksis».

Hvor store spesifikasjonsfeilene blir er usikkert ved bruk av såvel ABC som TDABC metoden. Størrelsen på feilene avhenger av hvilke konkrete valg en gjør med tanke på kostnadsdrivere. Men ettersom en forsøker å velge de kostnadsdriverne som passer best, er det grunn til å tro at TDABC metoden gir lavere spesifikasjonsfeil enn de tradisjonelle metodene. I tillegg er det grunn til å tro at aggregeringsfeilen er mindre enn ved ABC, siden man ofte splitter opp i flere aktiviteter. Grunnen til at man splitter opp i flere aktiviteter, er at oppsplittingen er mindre kostnadskrevende.

Kilder:

  • Kaplan, Robert S. og Steven R. Anderson. 2007. Time-driven activity-based costing: a simpler and more powerful path to higher profits. Boston: Harvard Business School Press.
  • Kaplan, Robert S. og Steven R. Anderson. 2004. Time-driven activity-based costing. Harvard Business Review. (November):131-138.
  • Gjønnes, S. H., & Tangenes, T. (2016). Økonomisk styring 2.0. Bergen: Fagbokforlaget
  • Everaert, P., Bruggeman, W. & De Creus, G. (2008). From ABC to time driven ABC (TDABC) – An instructional case. Journal of Accounting, (3) 26, 118-154.
Fant du ikke svaret? Spør redaksjonen!

Fant du ikke svaret?

Fyll ut skjemaet under hvis du har et spørsmål knyttet til denne artikkelen.

Ditt spørsmål:

Ditt navn:

E-post:

Rapporter en feil, mangel eller savn

Rapporter en feil, mangel eller et savn

Benytt skjemaet under hvis du finner en feil eller mangel i en av våre artikler. Uten tilbakemeldinger fra våre lesere er det umulig for oss å forbedre våre artikler.

Jeg ønsker å rapportere inn en:

En feilEn mangelEt savn

Angi en feil, mangel eller savn:

Ditt navn:

E-post:

Du kan også laste ned denne artikkelen og resten av artikkelserien som en e-bok Artikkelserien fortsetter under.

Topp20 artikler
Siste 20 artikler
Nye artikkelserier
Du leser nå artikkelserien: Kalkulasjon

  Gå til neste / forrige artikkel i artikkelserien: << Aktivitetsbasert kalkulasjon (ABC-kalkulasjon)Etikkorientert prissetting >>
    Andre artikler i serien er: 
  • Priskalkulasjon : Hvordan kalkulere prisen?
  • Markedsorientert prissetting
  • Konkurrentbasert prissetting
  • Kostnadsorientert prissetting
  • Selvkost og selvkostmetoden
  • Divisjonskalkulasjon etter selvkostprinsippet
  • Ekvivalenskalkulasjon
  • Bidragsmetoden
  • Kostnadoptimal produksjonsmengde
  • Vinningsoptimal mengde (vinningsoptimum)
  • Target Return Prising (Målretur prising)
  • Kalkulasjon i handelsbedrifter
  • Kalkulasjon i servicebedrifter
  • Aktivitetsbasert kalkulasjon (ABC-kalkulasjon)
  • Tidsdreven aktivitetsbasert kalkulasjon (TDABC)
  • Etikkorientert prissetting