Lightspeed webhotell

Beskyttet innhold!

For å lese denne og våre øvrige sider må du tegne et årsabonnement og være logget inn.

Som abonnent/medlem får du tilgang til alt innholdet på sidene våre, og skulle sidene våre ikke leve opp til forventningene dine har vi en "Pengene tilbake garanti" du kan benytte.

Tegn abonnement!

    Denne artikkelen er del 14 av 16 artikler om Kalkulasjon

Aktivitetsbasert kalkulasjon, eller Activity Based Costing, ofte forkortet ABC-kalkulasjon, ble utviklet på 1980-tallet fordi de tradisjonelle kalkylemetodene ikke var nøyaktige nok i en del sammenhenger. Vi kan kanskje si at andelen av indirekte kostnader økte med økende automatisering og at dette fikk frem behovet for bedre kalkylemetoder.


Hva er ABC-kalkulasjon?

ABC-kalkulasjon forsøker å ta hensyn til at kostnadsbildet er kompleks og fordele de indirekte kostnadene mer nøyaktig enn det tradisjonelle metoder gjør.

Fokuset ligger ikke på å fordele alle indirekte kostnadene på produktene (slik som for eksempel selvkostmetoden), men å sette pris på hva det faktisk koster å utnytte ressurser i støtteavdelingene. På denne måten vil produkter bli belastet med hva de faktisk forbruker av ressurser i bedriftenes avdelinger (Kaplan og Atkinson, 1998, s 97).

Kostnadsfordeling

Hvordan kostnadsfordeling foregår i henhold til ABC, kan vises ved hjelp av følgende figur:

kostnadsfordeling
Aktivitetsbasert kalkulasjon. (Bjørnenak et al., 2005, s 48)

Figuren viser at produkter forbruker direkte ressurser, som for eksempel materialer og arbeidskraft. Indirekte ressurser fordeles ved hjelp av aktiviteter. Produktene blir da belastet ut ifra hvor mye de bruker av kostnadsdriveren til aktiviteten (Bjørnenak et al., 2005, s 47).

ABC-metoden har tre strenge antagelser som skal være oppfylt for at man kan bruke metoden korrekt:

  1. Linearitet, det vil si at kostnadene antas å være lineære i forhold til kostnadsdriveren.
  2. Homogenitet, det vil si at den enkelte aktivitet kan kun ha en kostnadsdriver.
  3. Separabilitet, det vil si at man antar at kostnaden for en aktivitet er separabel i forhold
    til alle andre aktiviteter, og kostnadene for et produkt også er separable fra alle andre
    produkter (Bjørnenak et al. 2005).

Kalkyleobjekter

I ABC-kalkulasjon opererer vi med kalkyleobjekter som kan være et produkt, en avdeling, en kundegruppe, osv., altså objekter som vi ønsker å beregne kostnaden for.

Aktiviteter

Aktiviteter kan defineres som handlinger utført av mennesker eller maskiner, og som forbruker en ressurs, for å utvikle, produsere og selge et produkt (Gerdin, 1995, s 66). Eksempler på aktiviteter kan være omstilling, innkjøp, inspeksjon av materialer etc.

I kalkylen fordeler vi indirekte kostnader på ulike aktiviteter og deretter bruker vi kostnadsdrivere for å belaste kalkyleobjektene (f.eks. ulike produkter) med riktig mengde kostnader.

For å gjøre beregningen lettere kan aktivitetene deles inn i homogene kostnadsgrupper. På den måten kan bedrifter bruke én kostnadsdriver, for å vise hva som forårsaker kostnader i kostnadsgruppen (Bjørnenak, 1996, s 40).

  • Aktivitetene kan defineres gjennom følgende fem steg:
  • Definisjon av hvilke aktiviteter som utføres og som skal tas med i beregningene.
  • Definisjon av den enkelte aktivitets kapasitet.
  • Fordeling av kostnader til aktiviteter (eventuelt via hjelpeaktiviteter).
  • Kartlegging av hvilke kostnadsdrivere som skal benyttes. En aktivitet kan som nevnt
    ha flere underaktiviteter, som igjen har ulike kostnadsdrivere.
  • Fordeling av kostnader fra aktivitetene til produktene basert på produktenes forbruk av
    kostnadsdriverenheter.” (Boye et al. 2004:230)

Det første trinnet er å definere aktivitetene i bedriften. For at det skal være praktisk mulig å gjennomføre analysen, bør antall aktiviteter være overkommelig. Når man har definert
aktiviteter, må man fordele kostnadene til disse.

Det er to typer kostnader som skal fordeles:

  1. Særkostnader for aktiviteten: Dette er kostnader som vil forsvinne dersom aktiviteten forsvinner. Særkostnadene registreres derfor direkte til den aktuelle aktiviteten.
  2. Felleskostnader: Disse kostnadene forårsakes av flere aktiviteter, og ikke av en enkelt aktivitet. Felleskostnader fordeles mer eller mindre skjønnsmessig til de enkelte aktivitetene. Vanlige metoder er å bruke antall arbeidstimer til å fordele lønn og maskintid til å fordele maskinkostnader (Ask og Ax, 1995).

Kostnadshierarki

Tradisjonelle kalkulasjonsmetoder låser seg ofte til enhetsnivå når kostnader skal fordeles. Et ABCsystem vil derimot plassere aktivitetene på forskjellige nivåer i et kostnadshierarki. ABC tar altså andre hensyn, enn bare produksjonsvolum, når kostnader skal fordeles. Kostnadshierarkiet består vanligvis av 4 nivåer (Bjørnenak et al., 2005, s 49-50):

  1. Enhetsnivå: Kostnader som varierer med volum. Enhetsbaserte aktiviteter er aktiviteter som utføres hver gang en enhet av et produkt tilvirkes. Hvis et produkt støpes i en maskin, vil dette være en enhetsbasert aktivitet. Kostnadsdriver for denne aktiviteten kan f.eks. være antall enheter produsert. Eksempler på enhetsnivå kan være materialer, maskintimer eller direkte lønn.
  2. Serienivå: Kostnader som er knyttet til én serie av et produkt. Seriebaserte aktiviteter er aktiviteter som utføres hver gang en ny produksjonserie startes opp. Kostnadene ved en seriebasert aktivitet omfatter oppstart og gjennomføring av serien. Størrelsen på serien påvirker imidlertid ikke en seriebasert kostnad. Seriebaserte aktiviteter kan være kostnader knyttet til innkjøp, eller kostnader som oppstår i forbindelse med omstilling av
    produksjonsutstyr.
  3. Produktnivå: Kostnader knyttet til produktets eksistens. Produktbaserte aktiviteter er aktiviteter som utføres i forbindelse med et produkt. Eksempler kan være markedsføring av produktet, eller produktutviklingen.
  4. Bedriftsnivå: Bedriftsnivåbaserte aktiviteter er aktiviteter som utføres på et overordnet nivå i bedriften, uavhengig av produksjonen og produktene. Dette kan være administrasjon, ledelse, renhold, vakthold, vedlikehold av bygninger, osv. Bedriftsnivåbaserte aktiviteter kan altså ikke knyttes direkte til antall produkter eller antall produserte enheter.

Hierarkiet hjelper oss å strukturere og skille kostnader, slik at bedriftene tar andre hensyn enn kun produksjonsvolum. På den måten vil det bli lettere å få fram kostnaden ved å produsere små serier, og hva produkter faktisk koster i produksjonen (Bjørnenak et al., 2005, s 49-50).

I følge ABC-teorien er det tre typer kostnader som aldri skal fordeles ut til produktene (Bjørnenak, 1996, s 40):

  1. Forsknings- og utviklingskostnader som ikke har noen sammenheng med eksisterende
    produkter
  2. Ubenyttet kapasitet skal ikke belastes produkter
  3. Bedriftsnivåkostnader som ikke er direkte knyttet til produktene som produseres.

Kostnadsdrivere

Kostnadsdriverne forteller hvor mye produktet bruker av de ulike aktivitetene.

Mens tradisjonelle kalkulasjonsmetoder bruker fordelingsnøkler for å fordele ut kostnader, benytter ABC kostnadsdrivere for å vise hva som forårsaker endring i en aktivitetskostnad. ABC legger vekt på at det ikke kun er volum som driver kostnader, og introduserer derfor ikke-volumbaserte kostnadsdrivere for å løse dette problemet (Bjørnenak, 1994, s 65 og 71).

Vi kan si følg Cooper og Kaplan skille mellom tre forskjellige typer kostnadsdrivere for aktiviteter (Cooper og Kaplan, 1999, s 215):

  1. Transaksjonsdrivere: Dette er en driver som sier noe om hvor mange ganger en aktivitet
    utføres. Et eksempel er antall klargjøringer av en maskin.
  2. Durasjonsdrivere: Dette er en driver som sier hvor lang tid det tar å gjennomføre en aktivitet. Et eksempel er direkte arbeidstimer. En durasjonsdriver vil være mer nøyaktig enn en transaksjonsdriver, men vil også ha høyere målekostnader.
  3. Intensitetsdrivere: Dette er en driver som direkte belaster aktiviteten når den bruker
    ressurser. Noen ganger må vi kanskje ta hensyn til at produktet vil trenge spesiell
    kompetanse når det produseres. En Intensitetsdriver vil være mer nøyaktig enn en
    durasjonsdriver, men vil være den dyreste å anvende.

Utforming ABC

Fremgangsmåten i utformingen av et ABC-system, kan kort oppsummeres i fire steg (Bergstrand, 2009, s 76):

  1. Definisjon av aktiviteter som utføres
  2. Identifisere aktivitetskostnadene
  3. Identifisere kostnadsdrivere, som fører til at kostnaden ved aktivitetene øker eller minker
  4. Fordele aktivitetskostnadene til produktene ved hjelp av kostnadsdriverne
  5. Det beregnes en aktivitetssats per enhet av kostnadsdriveren.
  6. Produktene belastes med aktivitetskostnadene i henhold til forbruket av
    aktiviteten, mål ved antall kostnadsdriverenheter.

La oss starte med et litt søkt eksempel der fire studenter deler en pizza som koster 240 kr. Hvis vi bruker en primitiv metode og fordeler kostnaden likt på de 4 studentene, blir det 240/4 = 60 kr på hver.

Pizzaen deles i 12 stykker. Da kan vi si at aktiviteten er å spise pizza og at kostnadsdriveren er antall pizzastykker.

Dersom kalkyleobjektene Nils spiser 1, Ole spiser 2, Per spiser 3 og Arne spiser 6 stykker, blir kostnadsfordelingen etter ABC:

Nils: (1/12) 240 = 20 kr
Ole: (2/12) 240 = 40 kr
Per: (3/12) 240 = 60 kr
Arne: (6/12) 240 = 120 kr

Dette blir nok mer korrekt enn å dele regningen likt mellom de 4 studentene. Samtidig ser vi at det blir for lite penger til å betale regningen på 240 kr dersom studentene ikke spiser opp alle stykkene. En av styrkene med ABC-kalkulasjon er at denne metoden synliggjør ledig kapasitet i en produksjonsprosess.

Vi skal kun bruke produkter som eksempel på kalkyleobjekter. Alle direkte kostnader belastes produktene direkte. Når vi fordeler indirekte kostnader etter ABC-metoden, bruker vi modellen illustrert i figuren under. De ulike indirekte kostnadene henføres til ulike aktiviteter ut fra hvor mye ressurser (kostnader) aktivitetene bruker. Hvis den indirekte kostnaden er energikostnader (strømregning), kan f.eks. en andel av disse henføres til en maskin der et produkt bearbeides. Det kan også forekomme at en aktivitet får hjelp fra en eller flere andre aktiviteter. I så fall må hjelpeaktivitetenes kostnader fordeles til hovedaktiviteten.

For hver aktivitet må det defineres en kostnadsdriver som beskriver «forbruket» av aktiviteten. Dermed kan man beregne kostnad per enhet av kostnadsdriveren. Hvis vi fortsetter eksemplet i forrige avsnitt og sier at kostnadsdriveren er antall maskintimer, beregner man kostnad per maskintime. Dermed kan kalkyleobjektet (produktet) belastes med den indirekte kostnaden etter hvor mange maskintimer det har brukt.

I figuren over ser vi at en indirekte kostnad kan fordeles ut over flere aktiviteter og at et kalkyleobjekt kan motta kostnader via flere kostnadsdrivere. Flere aktiviteter kan ha samme kostnadsdriver, men en aktivitet bør aldri ha mer enn en kostnadsdriver.

Fordeler med ABC kalkulasjon

ABC kalkulasjon gir et mer nøyaktige målinger av produktkostnaden i en virksomhet enn de tradisjonelle kalkulasjonsmetodene. Dette er fordi her fokuseres det på aktiviteter og kostnadsdrivere, som gir en mer logisk fordeling av kostnadene enn de tradisjonelle metodene.

Virksomheten får her en bedre årsaks- virkningsforhold enn de tradisjonelle metodeene på hvilke kostnader produkter forårsaker når det brukes ikke-volumsbaserte kostnadsdrivere og kostnadshierarki. Det blir dermed enklere å se hvilke kostnader som fremkommer ved å produsere produkter.

Ved å også ha fokus på serie- og produktnivåkostnader, det vil si kostnader som oppstår for en gruppe enheter av produkter, får bedriftene frem kostnaden ved å produsere små serier og kostnaden forbundet med produkters eksistens. ABC fører derfor til at komplekse produkter og lavvolumsprodukter fremstår som mer ulønnsomme, enn produkter gjør under de tradisjonelle metodene (Bergstrand, 2009, s 85-86).

I ABC vil ressursforbruket bli synliggjort gjennom aktivitetskostnaden. På den måten kan ABC rette fokus mot de områdene hvor ressursforbruket er høyt uten at det gir en tilsvarende nytte for bedriftene.

Ved å fordele kostnader ved hjelp av ABC kan noen produkter som tidligere var lønnsomme nå bli ulønnsomme. Dette betyr derimot ikke at bedriftene bør legge ned produktene, til dette må bedriftene utføre egne analyser. ABC gir en indikasjon på om slike analyser bør
gjennomføres. (Bjørnenak, 1996, s 40).

Ved å fordele kostnader ved hjelp av ABC vil ledig kapasitet bli synliggjort. De tradisjonelle metodene bruker normal kapasitet eller virkelig kapasitet når kostnader skal fordeles til produktene. Under ABC brukes praktisk kapasitet, og den ubenyttete kapasiteten blir dermed mer synlig. På grunn av dette vil bedriftene ha klarere insentiver til å gjøre noe med ledig kapasitet (Bergstrand, 2009, s 86)

Kostnad – nytte vurdering

Ikke alle bedrifter vil ha samme nytte av aktivitetsbasert kalkulasjon. Å lage det perfekte ABC-system med hundrevis av aktiviteter og kostnadsdrivere kan føre til at vi står ovenfor et svært komplisert og kostbart system. Kostnadene ved et slikt system kan være mye høyere enn fordelene bedriftene får ved en mer nøyaktig kalkyle.

Før bedriftene bestemmer om et nytt kalkulasjonssystem skal implementeres, bør bedriftene gjennomføre en kostnads- nyttevurdering. Bedriftene må vurdere om et mer nøyaktig kalkylesystem, og med det økte målekostnader, vil forsvare den økte nytten bedriftene oppnår (Cooper og Kaplan, 1999, s 216-217).

De virksomhetene som har størst nytte at ABC kalkulasjon er større selskaper med stort forbruk av indirekte kostnader. For slike virksomheter kan det være mye å hente på å få en mer nøyaktig fordeling av de indirekte kostnadene enn de tradisjonelle metodene gir.

Ulemper med ABC kalkulasjon

Selv om ABC er et system som viser hva produktene forårsaker av kostnader på en bedre måte enn tradisjonelle kalkulasjonsmetoder, bygger den på noen antakelser som kan være vanskelig å oppfylle.

  • Homogenitet: En av forutsetningene bak ABC er å finne så homogene aktiviteter som mulig slik at aktiviteten kan beskrives med en kostnadsdriver. Ofte er dette veldig vanskelig og aktivitetene må deles inn i flere hjelpeaktiviteter. Ved å gjøre dette blir arbeidsmengden mye større og det blir etter hvert vanskelig å håndtere hele systemet (Bergstrand, 2009, s 87).
  • Separabilitet: Ressursforbruket til en aktivitet må kunne separeres fra ressursforbruket til en annen aktivitet. Dette kan være vanskelig hvis aktivitetene er avhengige av hverandre (Bjørnenak et al., 2005, s 48).

På grunn av disse antakelsene kan et ABC-system bli veldig komplekst med høye målekostnader. For å kompensere dette har vi fått tidsdreven aktivitetsbasert kalkulasjon (TDABC). En kalkulasjonsmetode vi kommer tilbake til i en egen artikkel.

Kilder:

  • Ax, Christian og Ask, Urban. A mission approach to customer profitability analysis.
    International Journal of Physical Distribution & Materials Management, (1987).
  • Bjørnenak, Trond (1996): Kalkyler for økonomisk styring. (Praktisk økonomi og ledelse, 02/96, s 35- 45)
  • Bjørnenak, Trond et al. (2005): På like vilkår? En analyse av konkurranse mellom offentlig og private foretak. Konkurransetilsynet, Oslo/Bergen. (Skrifter fra Konkurransetilsynet, 01/05)
  • Bergstrand, Jan (2009): Accounting for Management Control, 1st ed. Studentlitteratur, Ungarn
  • Boye, Knut et al.(2004): Kostnads- og inntektsanalyse. 8.utg. Universitetsforlaget,
    Oslo, Norge.
  • Cooper, Robin og Robert S. Kaplan (1999): Utdrag fra boken; The Design of Cost Management Systems, 2nd ed. Prentice Hall, New Jersey
  • Morten Helbæk, 2014 sitt kompendium – https://brage.bibsys.no/xmlui/bitstream/handle/11250/194597/Helbæk.pdf
Fant du ikke svaret? Spør redaksjonen!

Fant du ikke svaret?

Fyll ut skjemaet under hvis du har et spørsmål knyttet til denne artikkelen.

Ditt spørsmål:

Ditt navn:

E-post:

Rapporter en feil, mangel eller savn

Rapporter en feil, mangel eller et savn

Benytt skjemaet under hvis du finner en feil eller mangel i en av våre artikler. Uten tilbakemeldinger fra våre lesere er det umulig for oss å forbedre våre artikler.

Jeg ønsker å rapportere inn en:

En feilEn mangelEt savn

Angi en feil, mangel eller savn:

Ditt navn:

E-post:

Du kan også laste ned denne artikkelen og resten av artikkelserien som en e-bok Artikkelserien fortsetter under.

Topp20 artikler
Siste 20 artikler
Nye artikkelserier
Du leser nå artikkelserien: Kalkulasjon

  Gå til neste / forrige artikkel i artikkelserien: << Kalkulasjon i servicebedrifterTidsdreven aktivitetsbasert kalkulasjon (TDABC) >>
    Andre artikler i serien er: 
  • Priskalkulasjon : Hvordan kalkulere prisen?
  • Markedsorientert prissetting
  • Konkurrentbasert prissetting
  • Kostnadsorientert prissetting
  • Selvkost og selvkostmetoden
  • Divisjonskalkulasjon etter selvkostprinsippet
  • Ekvivalenskalkulasjon
  • Bidragsmetoden
  • Kostnadoptimal produksjonsmengde
  • Vinningsoptimal mengde (vinningsoptimum)
  • Target Return Prising (Målretur prising)
  • Kalkulasjon i handelsbedrifter
  • Kalkulasjon i servicebedrifter
  • Aktivitetsbasert kalkulasjon (ABC-kalkulasjon)
  • Tidsdreven aktivitetsbasert kalkulasjon (TDABC)
  • Etikkorientert prissetting