Kostnadsfordeling

Hvorfor fordele indirekte kostnader?

Kostnadallokering er en problemstilling enhver bedrift kommer borti. Problemet er bare at det ikke finnes et riktig eller galt svar på hvordan indirekte kostnader skal fordeles ut internt i en bedrift eller mellom bedrifter. Utfordringen her er å finne den rette fordelingsnøkkelen.

En fordelingsnøkkel er:

variabelen virksomheten velger å allokere de indirekte kostnadene etter.

Dette kan være antall timer, antall ansatte, materialforbruk, osv.

Jo større virksomheten blir og jo flere ansvarenheter virksomheten blir delt opp i, jo mer aktuelt blir korrekt kostnadallokering. Virksomhetene idag har også en helt annen kostnadstruktur enn tidligere, da mer teknologi har ført til at kapital har erstattet mye av lønnskostnadene. Dette har igjen ført til mer indirekte kostnader i forhold til direkte kostnader, og fordeling av indirekte kostnader har blitt viktigere.

I produksjonsbedrifter fordeles kostnadene ofte i stabavdelingen ut til de ulike produktene, for å få en riktig kalkulering av produktprisene. I virksomheter som ikke selger spesifikke produkter nøyer vi oss gjerne med å fordele de indirekte kostnadene fra stabene til de ulike avdelingene i virksomheten.

Formål med kostnadsfordeling

De viktigste grunnene til å fordele ut kostnader er:

• Beslutningstaking
• Motivasjon
• Prislegitimering
• Kontroll og resultatmåling

Beslutningstaking

For å kunne treffe beslutninger må vi vite hvor mye de ulike enhetene forbruker av støttetjenester fra stabene. Hvis vi ikke fordeler de indirekte kostnadene på kostnadstedene er det lett å treffe gale beslutninger, da avdelinger som i utgangspunktet virker lønnsomme ikke nødvendigvis er det.

Ved å allokere de indirekte kostnadene etter ressursbruk de representerer får vi mer pålitelig informasjon som gjør det enklere å fatte de korrekte økonomiske beslutningene. Riktig beslutninger på grunnlag av faktisk ressursbruk er derfor essensielt når vi skal vurdere kostnadene.

Motivasjon

Å motivere ledere og ansatte er viktig i store virksomheter med mange enheter i en desentralisert struktur. Gjennom kostnadallokering kan stabenhetene og ledelsen oppmuntre eller begrense bruken av støttetjenester som påfører virksomheten kostnader. Ved å synliggjøre og kommunisere kostnadene vil vi gjøre avdelingene oppmerksom på at kostnadene eksisterer og at de må fokusere på å redusere dem. 

Prislegitimering

Ved å prise støttetjenester vil vi kunne hindre overkonsum hos de enkelte avdelingene. Hvis de ulike avdelingene ikke må betale for støttetjenestene de bruker, vil hver enkelt avdeling gjerne konsumere mer enn hva som er optimalt for foretaket som helhet.

Kontroll og resultatmåling

Resultatmålingen i en virksomhet bør være så reelle som mulig. Hvis vi ikke har noen oversikt over hvor mye en enkelt avdeling forbruker av ressurser, er det vanskelig å fastslå hvilke avdelinger og produkter som er mest lønnsom.

Skal vi oppnå en riktig måling av resultater i virksomheten er det viktig at indirekte kostnader belastes de respektive avdelingene. At de indirekte kostnadene fordeles vil trolig også redusere overkonsum av støttetjenester/ frynsegoder i ulike enheter i organisasjonen. 

Prinsipper for kostnadsfordeling

Det finnes ulike prinsipper for fordeling av kostnader. Hvilke som blir valgt i ulike situasjoner avhenger av hovedformålet ved allokeringen. 4 av de viktigste prinsippene er:

• Kausalitet
• Bæreevne
• Nytteverdi
• Rettferdighet

Kausalitet

Kausalitet er en grunnpilar i kostnadsfordeling teori. Når vi allokerer kostnader er det viktig at vi velger en fordelingsnøkkel som forklarer kostnadbasen på en best mulig måte. Det vil ofte være mot sin hensikt å fordele kostnader om dette skjer på grunnlag av feil fordelingsnøkkel. Fordelingen vil da være vilkårlig og ikke effektivitetsfremmende, da de fordelte kostnadene ikke vil ha noen signifikant sammenheng med ressursforbruk. Det kan føre til demotiverte divisjonsledere hvis de skulle bli belastet med mer kostnader enn de virkelig forbruker av støttetjenester. Det vil også kunne gi gale incentiver i forhold til ressursutnyttelse, om allokeringen ikke er kausal.

Bæreevne

Bæreevne vil si at en allokerer en kostnad i henhold til kostnadobjektets evne til å bære kostnaden som blir allokert. Måten vi gjør dette på kan være allokere indirekte kostnader til ulike avdelinger i forhold til deres inntekter. Prinsippet er at mer lønnsomme avdelinger også skal betale en større andel av de indirekte kostnadene.

Nytteverdi

Med nytteverdi forsøker vi å finne den nytten som kostnadgruppens output representerer, og fordeler kostnadene ut på avdelingene ut fra mottatt nytte. Det kan for eksempel være en generell reklamekampanje som ikke retter seg mot noe spesielt produkt eller avdeling, men tar for seg virksomheten som helhet. Det kan være vanskelig å finne kausale sammenhenger mellom kostnader og en bestemt avdeling, og derfor kan man fordele kostnadene basert på salgstall. Ved å gjøre dette må vi kunne anta at reklamekampanjen i stor grad er knyttet til salgstallene. 

Rettferdighet

Rettferdighet i kostnadsfordelingen er et viktig kriterium for mange virksomheter. Dette vil gjerne være synonymt med at enheter i en virksomhet som forbruker ressurser også tildeles kostnaden for det de forbruker. Problemet er at rettferdighet ofte kan bli noe diffust og lite retningsgivende.

Fordelingsmetoder

Vi kan dele en fordelt indirekte kostnad inn i to elementer, pris og kvantum:

Indirekte kostnad (C) = P x Q

P er prisen per enhet og Q er antall enheter av tjenesten.

Det viktigste er at Q er nøyaktig. Mindre variasjoner i P har mindre å si for å fremme effektiviteten i et foretak. Så lenge brukerne betaler for tjenester basert på nøyaktige forbrukmål vil de konsentrere seg om å utnytte ressursene på en mest mulig effektiv måte. Hvis derimot kvantum er unøyaktig målt vil det vil det være større fare for å gi dårlige incentiver til effektivitetsforbedringer.

En oversikt over prising og ulike fordelingmetoder for indirekte kostnader kan skisseres i følgende matrise:

I matrisen kan vi dele pris og kvantum inn i en subjektiv og en objektiv del.

Den subjektive delen vil det være skjønnsmessig og mer diskutabelt om vi velger å bruke riktige mekanismer, da vi i stor grad selv utarbeider mekanismene.

Et objektivt mål vil derimot være mer nøytralt og lite diskutabelt da vi gjerne har utenforliggende standarder å måle mot. Først og fremst er denne matrisen et forenklet eksempel på hvordan stabtjenester som forårsaker indirekte kostnader, kan prises eller fordeles. I virkeligheten vil nok pris og kvantum være mer gradvise skalaer og ikke kun 4 elementer som vist i matrisen.

Har vi både objektive priser og objektivt kvantum, vil dette være internprising basert på markedspriser. Dette er ikke en fordeling av indirekte kostnader i seg selv, men en prising av tjenestene stabene leverer. Kriteriet for at prisen skal være objektiv er at vi har en pris i markedet vi kan sammenlikne internprisen mot. Når vi har en pris i markedet som den enkelte virksomhet ikke kan påvirke, vil prisen være objektiv.

Internpriser er den beste og mest effektivitetsfremmende måten å betale for indirekte tjenester. Problemet er at indirekte kostnader gjerne er veldig selskapsspesifikke, og at vi sjeldent har noen benchmark i markedet. Det er derfor ofte ikke mulig å benytte seg av internpriser basert på markedspris.

Internpriser kan også bestemmes via forhandlinger, men her bør vi også ha et alternativ i markedet. Har vi ikke det, vil brukerenheten som trenger tjenesten ha liten forhandlingsmakt. Problemet med forhandlingbaserte priser er at det kan gå mye tid på å diskutere priser, og det kan oppstå spillsituasjoner.

Det tredje alternativet er kostnadsbaserte internpriser. Denne metoden er så å si den samme som tradisjonell kostnadsfordeling, bare at vi skiller ut i pris per enhet. Under objektivt kvantum og objektive priser kunne vi også tenke seg andre benchmarks enn markedsbaserte internpriser. Dette kunne eksempelvis vært bransjemessige benchmarks, gitt at andre selskaper i bransjen har relativt like interne tjenester i form og organisering. 

Kostnadsfordeling hvor vi bruker en riktig fordelingsnøkkel vil være det beste alternativet om vi ikke har markedsbaserte internpriser. Her vil prisen være subjektiv siden den er kostnadsbasert, og vi har ikke noe sammenlignbart i markedet. Kvantum er derimot tilnærmet objektivt, da vi bruker en riktig fordelingsnøkkel til å fordele kostnadbasen. Det vil alltid være vanskelig å finne en perfekt samvariasjon mellom kostnadbasen og fordelingsnøkkelen.

Kostnadsfordeling er nok den vanligste måten å allokere indirekte kostnader ut til forretningsenheter på. Svakheten med kostnadsfordeling er at det gjerne vil være en uklar sammenheng mellom fordelt kostnad og virkelig forbruk. Det vil alltid være vanskelig å finne en perfekt fordelingsnøkkel for de indirekte kostnadene, og fordelt kostnad kan av den grunn føles urettferdig for enheter som mottar kostnaden.

Den siste kategorien vil være både subjektive priser og subjektivt kvantum. Her vil vi karakterisere fordelingen som sjablonbasert, fordi en eventuell fordelingsnøkkel ikke vil samvariere med kostnadbasen. Det kan også være at vi ikke bruker noen fordelingsnøkkel i det hele tatt, da indirekte kostnader kan bli fordelt ut på standardrater. Dette kan f.eks. være prosentpåslag av direkte kostnader.

Spesifikasjon, aggregering og målefeil

Spesifikasjonfeil er:

når vi bruker feil fordelingsnøkkel for å allokere ut de indirekte kostnadene

Det kan eksempelvis være at vi bruker timer som fordelingsnøkkel, mens den virkelige kostnaddriveren for kostnadbasen er materialforbruk. Når vi har gale priser vil dette være en aggregeringfeil. I slike tilfeller kan prisen ofte være for grovmaskert, f. eks at ansatte på ulike nivåer i virksomheten prise likt. Vi kan tenke seg at utfaktureringprisen for en sekretærtime og en ingeniørtime er den samme i en virksomhet. Da vil brukerenhetene i virksomheten ha et incentiv til å benytte seg av mange ingeniørtimer, da disse er relativt billige. Vi vil her ha en såkalt kryssubsidiering, hvor relativt billige ingeniørtimer subsidieres gjennom relativt dyre sekretærtimer. Til sist snakker vi også om målefeil, som vil være en feil måling av selve kostnadbasen eller kostnaddriveren. Målefeil i kostnadbasen kan skyldes høy varians i de ulike kostnadene som utgjør den. Målefeil av kostnaddriveren kan eksempelvis være feil estimering av antall timer. 

Nøyaktige versus enklere systemer

Vil perfekt og nøyaktige beregninger alltid være det beste? Det vil ikke nødvendigvis være slik, da det ikke trenger å være til foretakets interesse å hele tiden måle alt nøyaktig.

Hvilken type kostnadsallokering som er best vil i stor grad avhenge av det enkelte virksomhet. Noen virksomheter velger å allokere ut overvurderte kostnader i stedet for de virkelige kostnadene. Dette kan eksempelvis være i en salgsbedrift, der vi ikke ønsker at salgspersonale skal kutte prisene ned til det virkelige kostnadsnivået, også kalt ”kamikaze” prising. Ved å allokere ut for høye indirekte kostnader sikrer vi oss slik at vi beholder en viss margin.

Andre virksomheter velger i stedet å allokere ut undervurderte kostnader for å stimulere til konsum av støtte eller stabtjenester. Det kan også være fordelaktig å bruke et enkelt system, og heller gi noe avkall på nøyaktig presisjon. Vi kan f.eks. fokusere på de driverne av kostnader som er kritiske for virksomhetens konkurranseevne. De ansatte i foretaket vil også bli mer bevisst på dette. Dermed ser vi det hele mer i en helhet, ved å ofre nøyaktig presisjon. 

Marginalkostnad versus gjennomsnittskostnad

Ved allokering av kostnader ut til forretningsenheter internt i virksomheten er det viktig å være oppmerksom på forskjellen mellom marginalkostnader og gjennomsnittskostnader.

Ved å allokere ut indirekte kostnader vil vi også inkludere negative eksternaliteter knyttet til den direkte kostnaden. Eksternaliteter er som oftest definert som virkninger på omverdenen av virksomhetens virksomhet. En typisk negativ eksternalitet er forurensning, støy o. l. som andre må bruke penger for å beskytte seg mot. En eksternalitet kan også være positiv i den forstand at den skaper merverdi for resten av samfunnet. Negative eksternaliteter kan også oppstå internt i virksomheten. Hvis vi tenker seg at en forretningsenhet i en virksomhet ønsker å ansette en ny salgsmedarbeider, vil en slik ansettelse koste mer enn de direkte kostnadene som lønn, skatter og pensjon. I tillegg til de direkte kostnadene vil en ansettelse føre med seg indirekte kostnader knyttet til HR avdelingen, sikkerhetskostnader, etc. Det er derfor rimelig at den enkelte forretningsenheten betaler for slike eksternaliteter gjennom kostnadsallokering.

Kilder:

• Datar, Srikant og Mahendra Gupta (1992): Aggregations, Specification and Measurement Errors in Product Costing
• Horngren, Charles T. et al. (2005): Management and cost accounting. 3. utgave. Prentice Hall
• Horngren, Charles T. et al. (2006): Cost Accounting – A managerial Emphasis. 12.utgave. Pearson Prentice Hall
• Kaplan, Robert S og Anthony A. Atkinon (1998): Advanced management accounting. 3 utgave. Prentice Hall
• Zimmerman, Jerold L (2003): Accounting for decision making and control. 4 utgave. McGraw-Hill