Internprising

Hva er internprising?

Internprising er:

prising av transaksjoner mellom tilknyttede foretak

Eksempler på tilknyttede foretak er for eksempel transaksjons prisingen mellom mor- og datterselskap eller mellom to datterselskap i et konsern. At to foretak er tilknyttet vil si når et selskap deltar direkte eller indirekte i ledelse, kontroll eller eierskap i et annet foretak, eller de samme personene deltar direkte eller indirekte i ledelse, kontroll eller eierskap i et annet foretak.

Internprisingens formål

Hovedformålet med internprisingen er i følge Hansen og Svendsen (1996, s. 71):

”å få et riktig bilde av lønnsomheten for den enkelte resultatenhet, for det enkelte produkt og av den enkelte investering, samt å motivere til større kostnadsbevissthet og totallønnsomhet i foretaket”.

Resultatet i både mor- og datterselskapet vil påvirkes av prisene foretakene setter seg i mellom. Konsernets samlede inntekter og kostnader, bortsett fra skattekostnaden, vil være gitt, men fordelingen av disse vil påvirkes av internprisen som settes, sier f.eks. Bjerke (1997).

Internprisene har innvirkning på en rekke forhold i foretaket, blant annet:

• det økonomiske resultatet til de ulike enhetene
• lønnsomheten for det enkelte produkt
• produktmix
• produktutvikling/innovasjon
• investeringer
• kostnadsfordelingen
• nedleggelsesvurderinger

Internprisingssystemet vil dermed være en viktig del av det totale økonomiske styringssystemet i resultatorienterte foretak med omfattende interne leveranser. I tillegg medfører den økte internasjonaliseringen med økt intern handel over landegrensene mer komplekse internprisingsproblem. Ved internasjonal internprising må man, i tillegg til å ta hensyn til de berørte resultatenhetene, også ta hensyn til de enkelte lands myndigheter.

Internprisingsproblematikken i multinasjonale konsern

Mange foretak driver i dag økonomisk virksomhet i flere land. Dette medfører i de fleste tilfeller interne leveranser av varer og tjenester over landegrensene. Intern handel på kryss av landegrensene bringer med seg internasjonale internprisingsproblemer som er mer kompliserte enn internprisingsproblemene mellom enheter lokalisert i samme land. Internprisen i multinasjonale konsern påvirke blant annet skatt, toll og andre avgifter i importlandet og eksportlandet. Denne påvirkningen vil i mange tilfeller vil gjøre det økonomisk gunstig for det multinasjonale foretak å manipulere internprisen, da de på denne måten kan spare skatt, toll og andre avgifter, samt omgå valutarestriksjoner.

Ved å sette en lav internpris på leveranser fra et høyskatteland A til et lavskatteland B, vil man få et lavt skattepliktig resultat i høyskattelandet og et høyt skattepliktig resultat i lavskattelandet. Desto lavere internpris på leveranser fra selskapet i høyskattelandet A, desto lavere resultat vil selskapet i høyskattelandet A få. Man kan på denne måten redusere de samlede skattekostnadene.

Ved å sette en lav internpris på leveranser til et land med høye tollsatser (verditoll), vil man spare toll. Tollen regnes da i prosent av prisen. Høy pris gir dermed høy toll og motsatt.

Det er viktig å merke seg at land med høye tollmurer også ofte har restriktive valutalovgivninger. Den restriktive valutalovgivningen vil gjøre det vanskelig å føre kapitalen ut av landet. Når det er vanskelig å føre kapital ut av et land på grunn av valutarestriksjoner, løser mange konsern dette problemet med å sette høye internpriser. Det vil derfor ofte være en overveining mellom skattesatser, tollsatser og valutarestriksjoner.

Andre faktorer som kan påvirkes av den internasjonale internprisingen er blant annet lokal kredittverdighet, egenkapital ved etablering av datterselskap, prisreguleringer, fagforeningers krav om lønn og dumpingbeskyldninger.

Som vist ovenfor påvirker internprisen resultatet til de gjeldende foretakene og dermed skatteinntektene til de ulike landene. Skattemyndighetene i det eksporterende landet vil ønske en høy internpris, da dette vil gi høyere skatteinntekter. Skattemyndighetene i det importerende landet vil derimot ønske lave internpriser da dette gir lave kostnader for det mottaende selskapet og dermed høyere skatteinntekter til det importerende landet.

”For å sikre egne skatteinntekter kan det derfor være nødvendig for skattemyndighetene å vurdere internprisene mellom tilknyttede selskaper og eventuelt, for skattemessige formål, foreta justeringer av denne slik at det enkelte selskap får en ”riktig” fortjeneste og dermed ”riktig” skatt”. (Bjerke 2005 s.17)

Hvis en slik justering finner sted i det ene landet uten at en tilsvarende justering blir foretatt i det andre landet, vil dette medføre dobbeltbeskatning av selskapene. Skattemyndighetene i begge de involverte landene vil som regel ha et felles ønske om å komme frem til ”riktig” pris, men da begge skattemyndighetene vil ønske å maksimere sine skatteinntekter kan hva som regnes som ”riktig” pris påvirkes av dette. Når det gjelder skatteproblematikken, reiser dermed internprisingen to hovedproblemer:

1. Rimelig fordeling av skattefundamentet mellom de involverte landene.
2. Faren for dobbeltbeskatning av de tilknyttede selskapene.

Disse problemene medfører ekstrabelastninger for konsernene, og i tillegg innebærer de et hinder for fri bevegelse av varer, tjenester og kapital over landegrensene. For å løse problemene, vil det være behov for internasjonale regler undergitt felles tolkning og praktisering. Innføringen av armlengdeprinsippet i de fleste skatteavtalene og OECDs retningslinjer for internprising har hatt stor betydning i dette arbeidet (Bjerke 1997).

Norske retningslinjer og lovgivning

De norske retningslinjene for internprising er fastlagt i Skatteloven § 13-1. Det sentrale anvendelsesområdet for denne bestemmelsen er i følge Skattelovkommentaren:

”…verdsettelse av ytelser i reelle, gjensidige transaksjoner mellom nærstående skattesubjekter, typisk selskaper i konserner, særlig konserner med deltakende selskaper fra Norge og fra en annen stat.” (Greni m.fl. 1999).

Skatteloven § 13-1 er en bestemmelse som skal bidra til at inntekter og kostnader skal forbli hos de skattesubjektene som har ervervet dem. For å sikre dette uttaler Skatteloven (1999) at det:

”kan foretas fastsettelse ved skjønn hvis skattyters formue eller inntekt er redusert på grunn av direkte eller indirekte interessefellesskap med annen person, selskap eller innretning” (Skatteloven 1999 § 13-1,1. ledd).

For at ligningsmyndighetene skal kunne foreta en skjønnsmessig justering av inntekten eller formuen må altså tre vilkår være oppfylt:

1. Skatteyters inntekt eller formue må være redusert
2. Skatteyteren må være i interessefellesskap med et annet skatteobjekt
3. Reduksjonen i inntekten eller formuen må skyldes interessefellesskapet

I følge Brudvik (2004) kan en reduksjon i inntekt og formue som følge av interessefellesskap da skyldes uriktig prising av varer, tjenester eller andre ytelser.

Hva angår skjønnet, er Skattelovens bestemmelse i tråd med armlengdeprinsippet i OECDs retningslinjer, altså på samme vilkår som det ville vært avtalt mellom uavhengige parter. I henhold til Skattelovens § 13-1 tredje ledd skal altså vederlaget i den konserninterne transaksjonen være lik den prisen uavhengige parter ville avtalt i en tilsvarende transaksjon under sammenlignbare forhold (Liland og Nordbø 2002).

”(3) Ved skjønnet skal formue eller inntekt fastsettes som om interessefellesskap ikke hadde foreligget” (Skatteloven 1999 § 13-1, 3. ledd).

Skatteloven § 13-1 gjelder både interessefellesskap mellom norske selskaper og interessefellesskap på kryss av landegrensene. Det som skiller de to interessefellesskapene er virkningene av bestemmelsens andre ledd:

”(2) Er den andre personen, selskapet eller innretningen som er nevnt i første ledd, bosatt eller hjemmehørende i utlandet og det er grunn til å anta at formuen eller inntekten er redusert, skal reduksjonen anses for å være en følge av interessefellesskapet med mindre skattyteren godtgjør at det ikke er tilfelle” (Skatteloven 1999 § 13 -1, 2.ledd).

Ved interessefellesskap mellom norske foretak er det i utgangspunktet ligningsmyndigheten som skal bevise at interessefellesskapet har medført reduksjon av inntekt eller formue. Når det norske selskapet er i interessefellesskap med et selskap hjemmehørende i utlandet må altså skatteyteren, for å unngå en skjønnsmessig justering, bevise at reduksjonen ikke skyldes interessefellesskapet. Denne forskjellen skyldes hovedsakelig at det i utenlandske forretningsforhold kan oppstå store bevisvansker (Brudvik 2004).

OECDs retningslinjer

OECDs Committee on Fiscal Affairs har utarbeidet retningslinjer som beskriver hvordan prisingen av transaksjoner mellom selskaper i internasjonale konsern bør utføres. Disse kalles ”Transfer Pricing Guidelines for Multinational Enterprices and Tax Administrations” og er ikke rettslig bindende.

OECDs retningslinjer for internprising bygger på armlengdeprinsippet, og dette prinsippet er ansett som den retningsgivende regel i de fleste land.

Armlengdeprinsippet

Armlengdeprinsippet vil si at den enkelte enheten i konsernet skal behandles som om den var et uavhengig selskap. Prinsippet innebærer at pris og vilkår som avtales mellom parter i interessefellesskap skal tilsvare den pris og de vilkår som ville ha vært avtalt mellom uavhengige parter i en sammenlignbar situasjon. Formålet er å sikre markedsmessige priser i transaksjoner mellom nærstående parter.

Det finnes derimot tilfeller hvor armlengdeprinsippet byr på praktiske vanskeligheter. Informasjon om sammenlignbare transaksjoner være begrenset, ufullstendig eller problematisk å innhente. Bruk av armlengdeprinsippet kan også innebære vurderinger av et betydelig antall transaksjoner og store mengder data. Når transaksjonene innbefatter spesialiserte varer, tjenester og immaterielle eiendeler, kan dette medføre vanskeligheter.

For å gi skattemyndighetene grunnlag for å vurdere om priser og vilkår i skattyters transaksjoner er i tråd med armlengdeprinsippet stilles det krav til utarbeidelse av internprisingsdokumentasjon.

Krav til utarbeidelse av internprisingsdokumentasjon i Norge

Reglene om plikten til å utarbeide internprisingsdokumentasjon kan deles i to hovedkategorier:

1. oppgaveplikten
2. dokumentasjonskravet

Oppgaveplikten innebærer en skjematisk opplysningsplikt i form av skjema RF-1123 som leveres av skattyter som en del av skattemeldingen. Utgangspunktet er at oppgaveplikten gjelder alle selskaper og innretninger som har plikt til å levere skattemelding i Norge. Det er imidlertid gjort unntak for selskaper som i skattleggingsperioden har kontrollerte transaksjoner med en samlet verdi på mindre enn 10 MNOK og ved utgangen av skattleggingsperioden har mindre enn 25 MNOK i mellomværender med nærstående selskaper (Andersen, 2019).

Selskaper som omfattes av oppgaveplikten omfattes også av plikten til å utarbeide internprisingsdokumentasjon. Her gjelder det et unntak for små og mellomstore virksomheter som har mindre enn 250 ansatte og enten har en salgsinntekt som ikke overstiger 400 MNOK eller en balansesum som ikke overstiger 350 MNOK. Disse grenseverdiene gjelder på konsolidert basis (Andersen, 2019).

Internprisingsdokumentasjonen må leveres til skattemyndighetene innen 45 dager etter skriftlig påkrav. I utgangspunktet gis det ingen fristutsettelse. Dokumentasjonen skal oppdateres årlig og oppbevares i 10 år. En godt utarbeidet internprisingsdokumentasjon reduserer risikoen for senere endringer og ileggelse av tilleggsskatt.

Krav til utarbeidelse av land-for-land rapport

Norske selskaper som er en del av et multinasjonalt konsern med en konsolidert inntekt på kr 6,5 milliarder eller mer omfattes av reglene om land-for-land-rapportering. Reglene om land-for-land-rapportering ble innført i Norge med effekt fra regnskapsåret som startet 1. januar 2016 eller senere. Plikten til å levere land-for-land-rapporten på vegne av konsernet skal som hovedregel påhvile morselskapet. Andre selskap i konsernet enn morselskapet kan imidlertid også få rapporteringsplikt i nærmere bestemte tilfeller, såkalt sekundær rapporteringsplikt.

Norske selskaper som er del av et konsern som omfattes av land-for-land-rapporteringsreglene plikter å gi notifikasjon om at de omfattes av reglene i skattemeldingen. Overholdes ikke oppgaveplikten og/eller dokumentasjonskravet, vil det være muligheter for å ilegge skattyter sanksjoner i form av tvangsmulkt. Manglende etterlevelse av regelverket kan få store konsekvenser for norske skattytere (Andersen, 2019).

Management-tjenester

I 2017 publiserte OECD oppdaterte retningslinjer for prising av visse typer management tjenester omtalt som low-value-adding services. Formålet med retningslinjene er å lette den administrative byrden knyttet til utarbeidelse av internprisingsdokumentasjon for skattyterne, ved å fjerne kravet til dokumentasjon av “nytte” for tjenester som oppfyller visse kriterier. Dette innebærer at for low-value adding services vil en margin på 5% automatisk anses å være armlengdes. Regnskapstjenester, HR-tjenester og juridiske tjenester er eksempler på funksjoner som normalt vil omfattes av de oppdaterte retningslinjene for low-value-adding services (Andersen, 2019).

Retningslinjer for bruk av Fortjenestedelingsmetoden

Skattemyndighetene har et økt fokus på at verdiskapningen i et multinasjonalt konsern skal være gjenstand for beskatning i det landet hvor de virkelige verdiene skapes. En naturlig konsekvens av dette er at prising av konserninterne transaksjoner gjennom Fortjenestedelingsmetoden (Profit Split Metoden) har blitt mer aktuell. Fortjenestedelingsmetoden går ut på at man fordeler total fortjeneste fra den kontrollerte transaksjonen på samtlige involverte parter basert på verdien av de funksjoner, eiendeler og risiko hver av partene bidrar med. På denne bakgrunn publiserte OECD nye retningslinjer for prising av konserninterne transaksjoner ved bruk av Fortjenestedelingsmetoden i 2018 (Andersen, 2019).

Skatteavtale

Skatteavtaler er avtaler mellom skattemyndighetene i ulike land angående skattlegging av multinasjonale konsern. Avtalene inkluderer blant annet hvilken stat som skal skattlegge ulike inntektstyper, regler om formueskatt og metoder for eliminering av dobbelbeskatning. Skatteavtalene er i all hovedsak basert på OECDs mønsteravtale, men modifikasjoner og unntak finnes. Avtaler med u-land bygger i tillegg ofte på FNs mønsteravtale. 

MAP (Mutual Agreement Procedure)

Stadig flere norske skattytere anmoder om MAP-forhandlinger (Mutual Agreement Procedure – gjensidig avtaleprosedyre etter skatteavtale). MAP er en tvisteløsningsmekanisme som skattyter kan påberope seg i enkeltsaker dersom man anser seg skattlagt i strid med eksisterende skatteavtale i en eller begge avtalestatene. I 2018 publiserte Finansdepartementet en veileder for minnelig/gjensidig avtaleprosedyre etter skatteavtale (MAP) (Andersen, 2019). 

APA (Advanced Pricing Agreements)

Selskapet har også mulighet til å be om en APA (Advanced Pricing Agreements – forhåndsprisingsavtaler). APA er en avtaler mellom skatteyteren og skattemyndigheten(e) som fastslår hvilke kriterier som legges til grunn for internprisingen av den eller de aktuelle transaksjon(ene) i en angitt tidsperiode. Avtalen inngås mellom skattyteren og skattemyndighetene i skattyters hjemstat eller multilateralt ved å involvere andre stater.

Det foreligger ikke et formelt regelverk knyttet til dette i Norge, men en forhåndsavtale kan inngås med utenlandske jurisdiksjoner i tråd med Norges skatteavtaler etter prosedyrene for MAP. APA inngås i forkant av en transaksjon og skaper forutsigbarhet for skattyter samt bidrar til å redusere tvister mellom skattyter og skattemyndighetene (Andersen, 2019).

Hovedfordelen med APAene er at de eliminerer store deler av usikkerheten som følger internprising. I tillegg får skatteyter bedre innsikt i skattemyndighetenes prosedyrer, og omvendt.

Kilder:

• Bjerke, Joachim M (1997): Internprissetting. Tano Aschehoug
• Brudvik, Arthur J. (2004): Skatterett for næringsdrivende. 27. utg. Cappelen Akademisk Forlag, Oslo
• Greni, Sven Rune, Kristian Trosvik, Jan Syversen og Magnus Aarbakke (1999): Skattelovkommentaren 2000. Innledende kommentarer til skatteloven av 26. mars 1999 nr. 14. Kommuneforlaget AS, Oslo
• Liland, Anders H. og Espen Nordbø (red.) (2002): Internasjonal skattehåndbok. Universitetsforlaget, Oslo
• Hansen, Terje og Bjørn Svendsen (1996): Økonomisk styring av foretak. Cappelen Akademisk Forlag as, Oslo
• Andersen, Svein Gunnar (2019) – Internprising (transfer pricing).Hentet 25.09.2019: https://verdtavite.kpmg.no/internprising-transfer-pricing/
• Gussiås, Gunnhild – Masterutredning i Økonomisk styring ved Norges Handelshøgskole, Internprising i multinasjonale konsern, 2006. Hentet 15.08.20015: https://openaccess.nhh.no/nhh-xmlui/bitstream/handle/11250/167491/Gussias Gunnhild%202006.pdf